第二部分  电子商务中的税收问题  

   

一、国际间税收收入分配和国内财政收入的问题  

    1、关于免征电子商务交易（电子数据产品）关税问题。这一问题首先是由美国提出的，即免征通过因特网交易的无形产品（如电子出版物、112.145.89/test/ClassHtml/soft.html" target=_blank>软件等）的关税。目前，世界上从事电子商务的网络公司中，美国企业约占三分之二，世界电子数字产品交易中，美国也占主要份额。若免征电子数字产品关税，即可使美国企业越过“关税壁垒"，长驱直入他国而获利。欧盟成员国，于1998年6月发表了《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，并与美国在免正电子商务（在因特网上销售电子数字化产品）关税问题上达成一致。但欧盟也迫使美国同意把通过因特网销售的数字化产品视为劳务销售而征收间接税（增值税），并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。发展中国家大多希望、主张对电子商务（电子数字化产品）征收关税，从而保护民族产业和维护国家主权。  

    2、关于对电子商务实行税收优惠的问题。1998年10月，美国的《112.145.89/test/ClassHtml/Hulian.html" target=_blank>互联网免税法案》（Internet Tax Freedom Act）规定：三年内（至2001年）暂不征收（或称为延期征收）国内“网络进入税"（Internet Access Taxes）；避免对电子商务多重课税或加以税收歧视；对远程销售的税收问题规定，访问远程销售商站点（该站点的服务器在境外）只被作为确定其具有税收征收的一个因素时，国家、州不能对销售商征税。这样规定，一是避免不必要的税收和税收管制给电子商务造成不利影响，加速本国电子商务的发展（至于州、地方政府财政收入因免征电子商务税收而减少的部分，可通过联邦政府的转移支付予以弥补）；二是美国国内的相关法律（美国联邦政府税法与州及地方政府税法，州与州之间税法不今一致）、征管手段等尚不统一和完善，难以对电子商务实行公正、有效的监管，故而美国政府制定并坚持对电子商务实行税收优惠政策。  

    鉴于这些情况，我国应当抓紧研究、制定我国的电子商务税收优惠政策（国际上对电子商务暂不征税将有可能持续2-3年的时间，从电子商务的具体运作形式和发展进度看，全球性电子商务暂时不会对我国税收收入产生强烈冲击。我们对电子商务涉及到的有形实物交易，仍可以通过海关进行税收管理。对于网络上的数字化产品，如112.145.89/test/ClassHtml/soft.html" target=_blank>软件、数据库产品、音像产品等，亦可采取相应措施进行税收征管）。其指导思想应是，在维护国家利益，保证国家财政收入的前提下，制定有关电子商务的税收优惠政策。这其中不仅应制定有关电子商务的税收优惠政策，还应制定与电子商务密切相关的高科技产业的税收优惠政策。对我国刚刚起步的电子商务实行税收优惠政策，既不影响国家的财政收入，又可以促进我国电子商务的迅速发展。  

    3、关于是否对电子商务开征新税的问题。1998年，一些国家政府和一些专业人士，在联合国会议上提出，除对电子商务交易本身征税外，应新开征“比特（Bit电子信息流量的单位名称）税"。此提案一经提出，即遭致美国、欧盟的反对，均认为对电子商务不应开征新税。目前，世界各国在是否对电子商务开征新税这一问题上的意见已趋于一致，即不同意开征“比特税"。1999年，联合国开发计划署在其《人类发展报告书》中仍坚持对电子商务征收“比特税"，即对每发送100个大于1万位元的电子邮件，征收1美分税款，藉此补贴贫穷国家发展网络贸易。其用意是可以理解的，但实际上，对电子商务征收“比特税"存在诸多问题：根据电子信息流量，不能区分有无经营行为（目前，因特网提供一些免费服务），不能区分商品和劳务的价格，不能区分经营的收益。何况，一个网络公司的电子信息流量大，即表明该公司使用通信线路时间长、支付使用通信线路的费用多，而费用中已含有税款。总之，对电子商务征收“比特税"，不符和“中性"、“公平"的税收原则。  

二、有关税收规定的重新界定问题  

    1、关于常设机构的认定。在国际税法中，对非居民所得进行征税管辖权的划分方面，常设机构是一个重要的概念。如果缔约国一方的居民在缔约国另一方没有维持一个常设机构，那么缔约国另一方将不得对该居民在其国内所取得的营业利润根据收入来源地税收管辖权进行征税，征税权将划归其居住国。反之，如果存在常设机构，那么来源国将对该常设机构所产生的营业利润或其他所得进行征税。在确定是否存在常设机构方面，有3种标准：  

    ①、营业场所标准。在OECD（经合组织）和UN（联合国）范本中，常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定场所。从事电子商务的企业往往是在一国（地）的因特网服务提供商的服务器上租用一个“空间"（即设立一个网址）而进行网上交易，其在服务器所在国（地）既无营业的固定场所，也无人员从事经营。有的企业则是在本国（地）设立网址，或者在第三国（地）设立一个网址。对此，有的国家提出把网址或服务器视为常设机构，对网址或服务器所在国（地）征税，甚至提出对设立在企业所在国和设立在第三国的网址（只要有营业利润）征税。  

    ②、代理人标准。如果一个非居民在一国税收管辖权范围内有一个非独立地位代理人，该非独立地位代理人有权以非居民的名义签定合同，对于这个非独立地位代理为企业进行的任何活动，应认为该非居民企业在该国设有常设机构。关于一个国际112.145.89/test/ClassHtml/Hulian.html" target=_blank>互联网服务提供商（ISP)是否构成非独立地位代理人存在争议，若某ISP在一国税收管辖权以外，而通过它进行的活动，在该税收管辖权范围内，则不应将它视为常设机构（即非独立地位代理人）；如果在一国税收管辖权范围内，ISP代客户进行活动只是其正常业务的一部分，那么，该ISP也不成为常设机构（非独立地位代理人）；只有当ISP的活动全部或几乎全部代表某一非居民时，ISP才应视为常设机构（非独立地位代理人）。  

    ③、活动标准。如果一个人虽没有代表非居民签订合同的权利，但经常在一国税收管辖权范围内为非居民提供货物或商品的库存，并代表该非居民经常从该库存中交付货物或商品。对于这个人的活动，应认为该非居民在一国税收管辖权范围内有常设机构。那么，在一国税收管辖权范围内拥有、控制、维持一台服务器，是否构成常设机构？OECD认为，如果企业的业务主要是通过自动设备开展的话，人员的活动被限制于设立、运行、控制和维持这样的设备，可能存在一个常设机构。美国财政部文件认为，电子商务将不构成一个常设机构，因为它不符合常设机构的标准，或是这一标准的例外，在美国税收条约中，一间仓库或储存设施是常设机构的一种例外。计算机或服务器类似于一间仓库或存储设施，在一国税收管辖权范围内存在一台服务器将不构成一个常设机构，因为它不是一个固定的营业场所，也不符合常设机构的标准。  

    2、所得的性质。大多数税收条约和有关的国内税法对不同类型的所得有不同的征税规定。但是目前关于所得性质的国际税法概念一不能适应电子商务活动。如在有税收协定的情况下，非居民在来源国有营业利润（即出售货物所得），该营业利润只有通过该非居民设在来源国的常设机构所取得时，来源国才有权对此征税。而对非居民在所得来源国取得的特许权使用费和劳务报酬，通常来源国只能对此征收预提税。然而在电子商务时代，随着传送方式的变化，上述3种所得的区别已变得模糊不清，如112.145.89/test/ClassHtml/soft.html" target=_blank>软件的销售就是一个例子。对服务所得的来源，传统上认为，开展服务要求服务提供者去客户所在地，但目前有许多服务可以通过电子网络来提供，服务者不需要去客户所在地，如网上医疗诊断。  

    3、纳税依从性问题。电子商务在纳税依从性上所产生的问题，主要包括电子货币、电子商务参加者身份的确认、中间人的消失和会计记录的保存。  

    ①、电子货币（Electronic Money，以下简称EM）。EM是一种可转换货币，它已经被数字化、电子化，可以迅速转移，且交易成本低廉，同时，EM是一种系统化货币，可以被储存和追踪，系统要求高度的安全性和一个将初始金额装入系统的中间人。有两种EM系统，第一种是账户系统，它通常被诸如银行等第三方所维持，这种系统提供一种审计（查账）渠道，可追踪经济活动中的整个现金流向，类似一个查账员；第二种是非账户系统，类似于现金货币，不能被追踪。EM可以迅速将钱转移到国外，并且成本低廉，从税收的角度看，这种款项转移是不易被监督的，由于技术上的成熟性，EM（特别是非账户系统EM）通过因特网进行远距离支付，极有可能对税法的执行产生重大的冲击和不利影响，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在EM中由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易追踪，因此逃税的可能性空前增加。对电子商务逃税的可能性，一些国家的税务当局正试图通过改变目前的控制手段和发展新技术区追踪EM来解决。  

    ②、电子商务参加者身份的确认。对于税务当局来说，这与税法和有关税收条约的执行是至关重要的，如对于一个在网上进行交易的人的身份的确认影响到居民或来源地税收管辖权的适用。目前，经合组织 （责任编辑：城市网）